Компании, желая удержаться на упрощенке, нередко делят бизнес на части. Налоговики, в свою очередь, выявляют подобные случаи и доначисляют налоги. Тем не менее, есть удачные примеры дробления бизнеса в целях применения УСН. Проанализировал судебную практику по вопросу дробления бизнеса для БУХ.1С эксперт по налогообложению Игорь Кармазин.
Законодательство устанавливает несколько ограничений для применения УСН. Они оговорены в ст. 346.12 НК РФ. Первое – ограничение по доходам. Второе – ограничение по стоимости имущества, и третье - по количеству сотрудников. Если нарушить одно из них, в праве на применение упрощенки откажут и компания лишится целого ряда налоговых преимуществ и преференций.
В такой ситуации многие компании идут на хитрость и делят единое предприятие на несколько независимых компаний или ИП. Это помогает разделить доходы и персонал между несколькими формально независимыми лицами и сохранить право на применение спецрежима.
Шпаргалка по статье от редакции БУХ.1С для тех, у кого нет времени
1. Если суд установит, что при разделении бизнеса вновь созданные предприятия осуществляли реальную деятельность и самостоятельно платили налоги, в доначислении налогов по ОСНО, скорее всего, откажут.
2. Определяющим в спорах с налоговиками о дроблении бизнеса будет являться то, как распределены между организациями технологические процессы.
3. Лучше, когда бизнес-процессы не просто разделены между предприятиями, а предприятия осуществляют отличные друг от друга виды деятельности.
4. Наличие у группы предприятий единого руководства (генерального директора) также не лишит права на применение УСН и не повлечет доначисления налогов по ОСНО.
5. Масштабы дробления бизнеса для судей, как правило, значения не имеют. Единое предприятие может быть разделено на две самостоятельные единицы, а может и на несколько десятков.
В подобном дроблении бизнеса налоговики обычно видят попытку незаконного уклонения от уплаты налогов и механизм незаконной налоговой оптимизации. Во многих случаях такая позиция налоговиков оправдана. Дробление бизнеса зачастую происходит формально и только на бумаге, а на деле вновь созданные компании ничем не занимаются и не имеют никакой самостоятельности. Тогда фискалы находят головную фирму и все доходы списывают на нее. Одновременно с этим компанию лишают права на УСН и доначисляют всевозможные налоги, пени и штрафы.
Однако не во всех подобных случаях действия налоговиков можно считать законными. И арбитражная практика знает немало примеров, когда дробление бизнеса играло на руку налогоплательщикам и последним удавалось отстоять свое право на применение упрощенки в судебном порядке.
Если суд установит, что вновь созданные предприятия осуществляли реальную деятельность и самостоятельно платили налоги, в доначислении налогов по ОСНО, скорее всего, откажут . Например, подобная ситуация рассмотрена в Постановлении Арбитражного суда Западно‑Сибирского округа от 26.03.2015 № А46‑7351/2014. Налоговики установили, что бизнес был поделен исключительно в целях получения возможности применять УСН. Организации осуществляли один вид деятельности, находились по одному адресу, имели один кадровый состав, использовали для осуществления деятельности одно и то же имущество.
Тем не менее, судьи признали, что эти обстоятельства не лишают права на применение УСН и не свидетельствуют об уклонении от налогов. Суд пояснил, что взаимозависимость не свидетельствует о злоупотреблениях. Факт нахождения юрлиц по одному юридическому адресу не свидетельствует о наличии противоправных действий.
Законом не ограничено количество создаваемых юрлиц с одинаковым составом учредителей. Нет в законе и ограничений на количество предприятий, в которых одно и то же физическое лицо может занимать должность единоличного исполнительного органа.
Совпадение учредителя либо руководителя между взаимодействующими юридическими лицами также не лишает права на применение спецрежима. Гражданское законодательство допускает совместную деятельность хозяйствующих субъектов в целях получения прибыли от осуществления предпринимательской деятельности. При доказанности факта ведения бизнеса всеми участниками группы компаний и уплаты ими налогов по УСН, в праве на применение упрощенки не может быть отказано, заключил суд.
Определяющим в подобных спорах будет являться то, как распределены между участниками бизнеса технологические процессы . Если участники группы занимаются одним и тем же (например, купля-продажа продуктов питания), суд может прийти к выводу, что единственной целью дробления является сохранение права на УСН.
К такому выводу пришел, в частности, Арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 31.05.2016 № А71-7208/2015. В спорном случае все предприятия осуществляли практически одно и то же и дублировали функции друг друга. Суд признал, что единственной целью дробления здесь явилось получение необоснованной налоговой выгоды в форме применения УСН.
Отсутствие специализированной деятельности или иной деловой активности организаций подтверждают направленность действий налогоплательщика на получение необоснованной выгоды.
Если же функции и виды деятельности предприятиями не дублируются, имеет место не дробление бизнеса по формальным критериям, а перераспределение ролей в производственном процессе. Это не запрещено законом.
На данное обстоятельство обратил внимание еще Президиум ВАС РФ в Постановлении от 09.04.2013 № 15570/12. ВАС указал, что само по себе учреждение налогоплательщиком нового хозяйствующего субъекта не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является применение спецрежима.
Если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют.
Безопаснее, когда бизнес-процессы не просто разделены между предприятиями, а предприятия осуществляют отличные друг от друга виды деятельности . Например, когда одна фирма осуществляет производство мебели, а другая – реализацию ремонтных услуг. Или когда одна компания занимается закупкой сырья, а другая производством готовой продукции. В подобных случаях в праве на применение УСН с большой степенью вероятности не откажут.
Это подтвердил Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в Постановлении от 06.04.2017 № А81-2951/2016. Суд установил, что руководитель бизнеса разделил предприятие на несколько независимых фирм. Они применяли УСН. При этом учредителем всех обществ являлось одно и то же лицо. На созданных фирмах работали сотрудники по совместительству. В бизнесе использовалось одно и то же имущество.
При этом суд также установил, что каждое общество осуществляло реальную самостоятельную деятельность и имело единоличный исполнительный орган. Договоры аренды ими заключались от собственного имени, каждое общество формировало свою клиентскую базу, несло расходы по обслуживанию недвижимого имущества, выплате заработной плате работникам.
Виды осуществляемой деятельности не совпадали и не дублировались. Полученные доходы юрлица включали в свою собственную налогооблагаемую базу УСН. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что у налоговиков отсутствовали основания для доначисления налогов по ОСНО и отказе в применении спецрежима.
Если будет установлено, что компании осуществляют самостоятельные виды бизнеса и платят налог по УСН, все прочие обстоятельства для разрешения спора не будут иметь никакого значения . Это признал Арбитражный суд Центрального округа в Постановлении от 15.07.2016 года № А54-7277/2014. Налоговики доначислили налоги по ОСНО, установив, что компания разделила бизнес между несколькими предпринимателями. По мнению налоговиков, дробление бизнеса позволяет участникам схемы пользоваться УСН и не уплачивать налог на прибыль, НДС и налог на имущество.
Из материалов дела следовало, что предприниматели на УСН находятся на одной с налогоплательщиком территории. Бухгалтерский учет, экономическое, кадровое и компьютерное обслуживание осуществляется с помощью одной и той же организации.
Суд указал, что такие обстоятельства не являются безусловным доказательством того, что реально вся деятельность осуществляется одним юридическим лицом и дробление ее на несколько хозяйствующих субъектов направлено исключительно на минимизацию налогов.
Совместная деятельность в данном случае направлена на обеспечение условий для экономически эффективного достижения ее результатов. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично. Факт взаимозависимости сам по себе также не может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды.
Наличие у группы предприятий единого руководства (генерального директора) также не лишит права на применение УСН и не повлечет доначисления налогов по ОСНО . Это признал Арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 27.04.2016 № А76-3234/2013. Суд пояснил, что НК РФ не ограничивает право граждан за создание юридических лиц. Решения учредителей о создании юридических лиц и участии в них в качестве руководителей не будет являться нарушением закона. Не может рассматриваться как нарушение закона и создание юридических лиц, подпадающих под применение льготного режима налогообложения. Закон передает совершение этих действий на усмотрение участников гражданского оборота, предоставляя им право выбора в установленных рамках. Проявлением недобросовестности является создание юрлица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.
Признак подконтрольности предприятий с похожим наименованием одним и тем же физическим лицам также не свидетельствует о недобросовестности их действий. Спорные предприятия являются самостоятельными субъектами. Они самостоятельно исполняют обязательства в рамках уставной деятельности, ведут учет своих доходов и расходов, исчисляют налоги. Единое руководство и взаимозависимость юрлиц не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Масштабы дробления бизнеса для судей, как правило, значения не имеют. Единое предприятие может быть разделено на две самостоятельные единицы, а может и на несколько десятков. Причем это обстоятельство не обязательно повлечет применение санкций и доначисление налогов по ОСНО. Это подтвердил Арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 21.04.2016 № А76-3339/2013.
Речь здесь шла о разделении бизнеса на 20 независимых структур. Само собой, налоговики пересчитали налоги по всем 20-ти предприятиям и «повесили» все выплаты на одно общество, которое было признано координирующим. От группы компаний потребовали внесения изменений в учредительные документы и отказали в применении УСН.
Суд признал действия налоговиков незаконными. Суд пояснил, что предприятие вправе самостоятельно определять экономическую стратегию ведения бизнеса. Оно по своему усмотрению может решать, как ему оптимизировать и снизить налоговое бремя. А наличие у группы юрлиц единого бренда, юридического адреса и состава участников не свидетельствует о попытке получить незаконную налоговую выгоду. Действия налогоплательщика преследовали вполне разумную хозяйственную цель - рост продаж оказываемых услуг. В этой связи дробление было признано законным.
Таким образом, само по себе дробление бизнеса в целях применения упрощенки не свидетельствует о применении незаконной налоговой схемы. Чтобы доначислить налог по ОСНО налоговики должны доказать ряд моментов. Первое – попытка получения необоснованной налоговой выгоды за счет дробления доходов и персонала. Второе – отсутствие у созданных компаний и ИП всякой самостоятельности. Третье – осуществление созданными предприятиями только документарной деятельности без ведения бизнеса.
Если же компании имеют самостоятельность и сами ведут деятельность по извлечению прибыли, наличие деловой цели в дроблении бизнеса налицо. Плательщик сам выбирает, какая именно схема ведения дел наиболее для него прибыльна. Дробить бизнес закон не запрещает.
И при наличии наряду с налоговой целью (применение упрощенки) еще и сугубо деловой цели (извлечение большей прибыли), суд наверняка встанет на защиту прав и интересов налогоплательщика, а не инспекции.
Станислав Джаарбеков
, заместитель директора, председатель экспертного совета
Института развития современных образовательных технологий (ИРСОТ),
юрист, аттестованный аудитор, член Московской аудиторской палаты
Сегодня поговорим с вами о схеме дробления бизнеса, а точнее – о новом разъяснении ФНС по этому вопросу. Я говорю о письме ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ «О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц».
На мой взгляд, это очень глубоко проработанный документ, в нем анализируется судебная практика, сложившаяся за последнее время. И что самое интересное: здесь по ряду вопросов приведены как судебные дела, решившиеся в пользу налоговых органов, так и судебные дела, решившиеся в пользу налогоплательщиков.
Нужно сказать, что схема дробления бизнеса – это, наверное, один из самых сложных вопросов в нынешнем законодательстве, в правоприменительной практике. В основном это связано с ситуациями, когда налогоплательщик, масштабы деятельности которого превышают размеры деятельности малого бизнеса, начинает использовать в работе специальные налоговые режимы, предусмотренные для малого бизнеса (упрощенное налогообложение, ЕНВД, патентная система налогообложения). То есть вопрос о дроблении бизнеса возникает в ситуации, когда наш бизнес слишком масштабен для применения систем налогообложения, используемых в малом бизнесе, но за счет создания нескольких компаний, каждая из которых имеет право на применение специальных налоговых режимов, мы их используем. Причем в некоторых случаях это допустимо, но существует большое количество ситуаций, когда (исходя из правоприменительной практики) считается так. Мы применили схему дробления бизнеса. Как результат – налогоплательщика лишают льгот. Предположим, налоговая доказала, что три компании вели деятельность, применяя упрощенную систему налогообложения, а на самом деле деятельность велась одной компанией. Тогда берут налоги всех трех компаний и облагают налогом по общей системе налогообложения, поскольку пороги для применения упрощенки в рамках одной из этих компаний будут превышены.
Подобные претензии налоговиков довольно часты. Поэтому я и обращаю ваше внимание на это письмо. Вкратце расскажу его суть, но рекомендую тем, кто сталкивается со схемой дробления бизнеса вплотную, у кого бизнес построен с применением специальных налоговых режимов, рекомендую тщательно изучить это письмо. Оно написано очень толково, приводятся глубокий анализ судебной практики и очень интересные выводы.
Прежде всего, это статистика. ФНС сообщает, что за последние 4 года арбитражные суды рассмотрели более 400 таких дел, и сумма спора превышала 12,5 млрд рублей. ФНС выделила общие признаки схемы дробления бизнеса. Это указано в п. 1 письма. Назову лишь некоторые из них.
Прежде всего, обращается внимание на то, что схема дробления бизнеса возникает, когда есть единый процесс, он организован через нескольких налогоплательщиков, использующих специальные налоговые режимы: ЕНВД, УСН, патентная система налогообложения. Дальше говорится о том, что признаком схемы дробления бизнеса является факт, что налогоплательщик или его участники получают фактическую выгоду от использования таких схем налогообложения. Выгода может быть в том, что в ходе проверки выясняет, кто является конечным получателем дохода. Если у нас есть несколько юридических лиц, но выгода от применения каждым из налогоплательщиков специальных налоговых режимов, то есть итоговая добавленная стоимость, сосредотачивается в руках одного лица. Этот признак может быть и в легитимных схемах. Есть налогоплательщики, выигрывающие такие споры. Всегда, когда мы используем несколько компаний, у нас есть централизация потока. Но как один из возможных признаков налоговая служба это обозначила.
Еще один из признаков. Создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей или увеличением численности персонала. Это пример из судебной практики. Да, действительно, нередко это является признаком, показывающим, что налогоплательщик осознанно не расширил производство в рамках существующей компании, а специально создал новую компанию, чтобы туда вывести людей (или принять на работу людей), связанных с расширением бизнеса.
Несение расходов участниками схем друг за друга. Это типичная ошибка в такого рода (и не только в такого рода) схемах. То есть очень часто в группе взаимозависимых лиц возникает несение расходов друг за друга. Например, есть доменное имя, которым пользуются все сотрудники группы, а одна компания несет расход. То есть, одна компания и должна нести расход. Другое дело, что в дальнейшем эти расходы (в легитимной ситуации) должны как-то распределяться. Но налоговая обращает внимание, что несение расходов друг за друга можно трактовать как признак схемы дробления бизнеса.
Прямая или косвенная взаимозависимость. Формальное перераспределение между участниками схемы персонала, изменение их должностных обязанностей. Вот это, я хочу сказать, уже «в десяточку». Никто не запрещает создавать несколько компаний, которые ведут один и тот же вид деятельности и применять специальный налоговый режим. Акционеры могут создать, например, три-четыре-пять магазинов, которые работают в разных местах, и это будет допустимо, даже если их суммарная выручка превышает порог для УСН. Такого же рода претензии могут быть с ЕНВД, только уже не к выручке (в ЕНВД порога по выручке нет), а, например, по численности персонала. Повторюсь, создавать отдельные компании не запрещено. Но отдельным признаком, который суды принимают как схему дробления бизнеса, является то, что эти участники, то есть вновь созданные компании, не ведут реальную деятельность. То есть один участник ведет деятельность, а остальные созданы для того, чтобы через них проходила льготная выручка. Но деятельности как таковой нет: отсутствует персонал, отсутствуют . И это основной признак, по которому можно заподозрить дробление бизнеса. И когда мы говорим о перераспределении персонала между участниками без изменения их должностных обязанностей, это про пересеченность функций. Если каждая компания группы ведет свой бизнес самостоятельно, даже если суммарная выручка превышает порог – ничего страшного. По крайней мере, на сегодня судебная практика так к этому относится. Но если между участниками перепутаны функции дохода и расхода, одна компания несет расход за другую, или перепутываются поступления выручки, то можно говорить о том, что это единая организация и налоговая может попытаться такую выручку суммировать.
Отсутствие подконтрольных лиц, принадлежащих им основных средств, оборотных средств, кадровых ресурсов. В сущности, это то же самое. Признак схемы дробления бизнеса – когда какие-то из участников являются формальными, не ведут реальной предпринимательской деятельности.
Использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайтов в сети интернет, адресов фактического местонахождения, банков. Когда мы действуем как группа, очень часто используются единые данные. Само по себе это не критично. Группа – это некий объединенный коммерческий ресурс. А этот приведенный признак работает в совокупности. Если у нас есть единая вывеска, но при этом каждая компания самостоятельна, на мой взгляд, это ничего страшного, и здесь схема дробления бизнеса неочевидна, можно доказать, что ее нет. Но это тоже один из признаков, обозначенных в письме.
Единственным поставщиком или покупателем для участника является другой участник. Очень часто в схеме дробления бизнеса, которые создают искусственных налогоплательщиков, есть такой прием. Например, мы хотим вывести средства на ИП. Создается ИП, которое оказывает какие-то услуги нашему основному бизнесу, мы ему выплачиваем доходы, он их облагает минимальными налогами, например, ИП по УСН 6%, а для нас это расходы. Проблема в подобной ситуации в том, что очень часто ИП не имеет других клиентов. Это бросается в глаза, и это один из признаков дробления бизнеса. Это также звучит в судебной практике и ФНС определяет это так же.
Фактическое управление деятельностью участников схемы осуществляется одними и теми же лицами или единой централизованной службой, осуществляющей , подбор специалистов, персонала, выбор поставщика и так далее.
Это, наверное, основные. Этих признаков больше, я призываю тех, кто работает с этой темой, изучите внимательно, там все признаки обозначены.
ФНС обозначила и иные признаки схемы дробления бизнеса. То, о чем я говорил, относилось к п.1. А вот в п.2 письма обозначен, на мой взгляд, самый главный признак: формальный характер деятельности участников схемы. Давайте «повторим пройденное». Как правило, признаком схемы дробления бизнеса является формальность деятельности каких-либо участников. В судебной практике был такой спор. ИП продает мебель. Применяет общую систему налогообложения: платит НДФЛ и НДС. ИП вскоре открывает компанию, ООО, продолжает торговать мебелью. ООО становится «упрощенцем», реализация мебели идет через ООО по упрощенной схеме, без НДС. При проверке налоговая поставила вопрос, что ООО не является самостоятельным участником бизнеса и на доходы ООО добавила доходы ИП, обложила их налогом, НДФЛ и НДС и выиграла это дело в суде. На основании чего? Налоговая доказала, что у ООО не было самостоятельного ресурса для ведения деятельности. ИП как физлицо был единственным участником и руководителем этой компании. Других сотрудников не было. У ООО не было никаких основных средств на балансе, не было своего адреса для ведения деятельности. Не было офиса, где велась бы деятельность компании. То есть ООО была фактически виртуальной компанией, максимум – компанией на бумаге. Из атрибутов ООО была только печать. Отсюда налоговая сделала вывод, что компания искусственная, создана исключительно для оптимизации продаж не-НДС-ным клиентам, и добавила доходы ООО к доходам ИП по общей схеме налогообложения. Таких примеров много в судебной практике, не только с ИП, хотя случай, когда доходы ООО добавляются к доходам ИП, – не совсем типичный. В нашем случае проблема была в том, что компания была ненастоящей. Если бы у нее был руководитель, пусть даже тот же человек, что и ИП, но лучше, конечно, другой, был бы хотя бы минимальный персонал, какой-нибудь офис, какие-то основные средства, контактная информация, если бы ООО вело продажи как отдельный субъект хозяйственной деятельности, суд бы наверняка встал на сторону налогоплательщика. Но в описанной ситуации это было признано схемой дробления бизнеса.
Об этом ключевом моменте – формальном ведении деятельности – говорится в п. 2 Письма. В этом же пункте приводятся судебные решения как в пользу налогового органа, так и в пользу налогоплательщика.
Далее, ФНС приводит самые распространенные ошибки уже в рамках спора. Часто, когда налоговая выявляет схему дробления бизнеса, она не должным образом рассчитывает налоговые обязательства. Например, если идут какие-то доначисления. Например, компания была на «упрощенке», за счет сложения выручки двух компаний они слетают с «упрощенки», и нужно начислить им налоги по общей системе. Очень часто налоговая служба не учитывала расходы. Она брала доходы, взимала с них налоги, расходы не учитывала. Это неверно, в Письме говорится, что в таких ситуациях суды почти всегда встают на сторону налогоплательщика. Налоговая служба обязана верно определять размер налоговых обязательств: посчитать как доходы, так и расходы, – об этом говорит п.3 Письма.
Пункт 5 Письма говорит о ситуации, когда оба участника являются реальными налогоплательщиками, но раздробленными. В этом пункте опять же приводятся примеры положительной и отрицательной судебной практики, и приведен пример судебного решения, завершившегося в пользу клиента. Речь идет об аптечных сетях. Очень часто аптеки одной сети регистрируются как разные компании, но на «упрощенке». Получается много-много компаний, с одними и теми же акционерами, применяющие «упрощенку». Ведут один и тот же вид деятельности, но они все самостоятельные налогоплательщики. Налоговая приводит пример с аптеками, где они дела проиграли. Судебная практика очень последовательна. Если акционеры создали 10–15 компаний, но эти компании – самостоятельные участники бизнеса (у каждой свой руководитель, основные средства, персонал, управленческий ресурс), то такая конструкция разрешена законодательством. Да, если сложить все компании, выручка будет больше, но именно так строить бизнес никто не запрещает. И те дела, на которые ссылаются налоговики, это подтверждают. Но в этом Письме налоговики не делают вывода, что налогоплательщик прав. На сегодняшний день такая практика допустима, и хорошо бы налоговой этой понимать. У меня же пока сложилось впечатление, что не сделано в Письме однозначных выводов, как будто бы налоговые органы взяли паузу. Но надо отдать должное ФНС, что проигранные дела она отметила и пояснила, почему именно проиграла.
Ну и завершающий п.6. В нем тоже интересный вывод. По сути, налоговая служба говорит о том, что в Письме очень много пограничных ситуаций, и они говорят о том, что налоговые органы при обосновании схемы дробления бизнеса должны располагать доказательствами, которые однозначно свидетельствуют о совершении налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не на разделение бизнеса, а на получение необоснованной выгоды. Обратите внимание: разделение бизнеса допустимо, и признается средством оптимизации предпринимательской деятельности. На мой взгляд, это хороший вывод. Уже обозначено, что разделение бизнеса – нормальный шаг для предпринимателя. Недопустимый шаг – получение необоснованной выгоды.
Перефразируя известную пословицу, можно сказать так: рыба ищет где глубже, а владельцы бизнеса - где меньше налогов. Однако грань между понятиями «налоговая оптимизация» и «схема ухода от налогообложения» необычайно тонка. Так, весьма распространен в хозяйственной практике такой прием, как дробление бизнеса с целью использования преимуществ, которые спецрежимы дают небольшим компаниям. Рассмотрим же, какие налоговые проблемы могут возникнуть у тех организаций, которые этот прием используют.
В чем смысл дробления для экономии на налогах
Перечень характерных нарушений законодательства о налогах и сборах можно найти: сайт ФНС России → Контрольная работа → Налоговый контроль → Характерные нарушения законодательства о налогах и сборах (Внимание! Файл Excel)Дробление заключается в том, что крупная организация делится на несколько мелких. Основные варианты дробления таковы:
- <или> классическая реорганизация (разделение, выделени ест. 57 ГК РФ );
- <или> регистрация новой организации (новых организаций) с передачей им «лишних» имущества, операций, видов деятельности, работников.
После этого мелкие организации начинают применять ЕНВД либо УСНО, что в результате приносит общим хозяевам ощутимую налоговую выгоду.
Какова позиция налоговиков
Налоговые органы критически относятся к подобным бизнес-решениям. По их мнению, разделение компании на части в таких случаях формально и нацелено лишь на сокращение суммы налогов. Необоснованное использование спецрежимов путем применения схем дробления бизнеса фигурирует в списке характерных нарушений на сайте ФНС.
Поэтому организации, решившиеся на дробление, автоматически попадают в зону риска. Выявив подобную ситуацию в результате выездной проверки, инспекторы, как правил оПостановления ФАС УО от 15.10.2012 № Ф09-9633/12 ; ФАС ЗСО от 29.01.2013 № А03-12357/2011 :
- считают дробление искусственным и рассматривают группу компаний как одно юридическое лицо;
- присоединяют доходы «дочек» к доходам материнской компании;
- доначисляют «маме» налоги общего режима (налог на прибыль, НДС, налог на имущество), пени и штрафы.
Но само по себе разделение бизнеса вполне законно. Просто прежде чем приступать к нему, нужно продумать, что вы скажете налоговикам и суду. А сказать нужно о наличии в действиях организации деловой цели (то есть о желании получить экономический эффект). К примеру, повысить эффективность управления и сократить затраты на него, создать или развить новый бренд и т. д. Владельцы и руководство компании должны отразить эти идеи в документах (решениях учредителей, бизнес-планах и т. д.). Тогда у вас будут хорошие шансы выиграть налоговый спор в суде.
Что считают признаками искусственного дробления
Отметим, что понятие деловой цели весьма расплывчато. Поэтому налоговые органы стараются доказать ее отсутствие через несамостоятельность созданных компаний. Вот некоторые «опасные» признаки, которые налоговики считают характерными для искусственного дробления:
- одни и те же участники организаций и (или) руководство (директор, кадровик, бухгалтер);
- родственные связи между участниками и (или) руководителями;
- отсутствие у «дочки» собственных активов для ведения деятельности, использование материнских помещений, оборудования и т. д. (без разделения между организациями), часто на безвозмездной основе;
- один и тот же адрес (юридический и (или) фактический);
- дробление непосредственно перед возникновением риска потерять право на спецрежим (приближение к верхней планке доходов при УСНО, к максимальной численности работников при ЕНВД и т. д.).
Тем не менее суды принимают разные решения: как в пользу налоговых органо вПостановления ФАС ВВО от 13.10.2010 № А74-4538/2009 ; ФАС ЗСО от 13.12.2011 № А03-11931/2010 ; ФАС ДВО от 03.11.2010 № Ф03-6465/2010 ; ФАС ВВО от 02.04.2010 № А31-2041/2009 , так и в пользу налогоплательщико вПостановления ФАС ЗСО от 29.11.2010 № А27-3272/2010 ; ФАС ВВО от 20.09.2010 № А11-13885/2009 ; ФАС УО от 09.12.2011 № А76-23581/10 в зависимости от нюансов конкретной ситуации.
Реальное выделение вида деятельности законно
Недавно свое слово по поводу «спецрежимной» оптимизации сказал и ВАСПостановление Президиума ВАС от 09.04.2013 № 15570/12 . Вот вкратце суть истории, рассмотренной высшей судебной инстанцией. Организация вела оптовую торговлю продуктами (на общем режиме) и оказывала услуги общепита (на ЕНВД). Но тут внесли поправки в НК об ограничении численности работников вмененщика (не более 100 человек) и участия юридических лиц в уставном капитале (не более 25%). В связи с этим организация должна была «слететь» с ЕНВД (у нее было 124 работника и завод-учредитель).
Во избежание этого было принято решение создать новую компанию, которая стала заниматься только услугами общепита (на ЕНВД). В нее перешли часть сотрудников. Все остальное осталось прежним - должностные обязанности, рабочее место, зарплата. Директором «дочки» стал директор материнской компании, кадровая служба и бухгалтерия были общими. Своего имущества и помещений у «дочки» не было, все арендовалось у «мамы», но использовалось совместно. В результате все три судебные инстанции единодушно согласились с мнением налоговиков о наличии схемы и присудили материнской организации более 14 млн руб. налогов общего режима плюс соответствующие пени и штрафы.
Однако ВАС указал следующее:
- выявленные судами признаки дробления бизнеса сами по себе не могут свидетельствовать о желании организации получить необоснованную налоговую выгоду;
- разделения деятельности (то есть распределения общепита по нескольким фирмам для того, чтобы получить возможность применять спецрежим) в данном деле не было. Одна компания прекратила заниматься этим видом деятельности, другая - начала;
- «дочка» фактически оказывала услуги общепита, соответствовала условиям применения ЕНВД и в силу этого обязана была применять спецрежим (дело было до того, как вмененка стала добровольной);
- материнскую организацию нельзя считать единственной, кто получал выгоду от действий «дочки». Участниками последней были также три физических лица, и фиктивность их участия не доказана.
В результате решение налоговиков о доначислении налогов признали незаконным и отменили.
Приведенное решение ВАС не стоит воспринимать как индульгенцию любым схемам, связанным с дроблением бизнеса. Это лишь оценка конкретной ситуации, когда бизнес делится по видам деятельности. В ином случае решение может быть вынесено и не в пользу налогоплательщика. Тем не менее организации в схожих обстоятельствах могут смело ссылаться на данный прецедент.
Отправить на почтуНалоговый консультант 1C-WiseAdvice
В рамках проектов по налоговому планированию нам часто приходится прибегать к такому инструменту законной оптимизации, как дробление бизнеса на несколько юридических лиц. Помимо безопасного снижения налогов, это позволяет решить многие другие, не менее важные для бизнеса, задачи: от диверсификации рисков, связанных с недобросовестными поставщиками, до защиты активов компании от налоговиков и кредиторов в случае непредвиденного банкротства.
Сегодня мы расскажем о том, как безопасно ввести в структуру бизнеса несколько юридических лиц, применяющих «упрощенку», в целях снижения налоговой нагрузки компании.
Как делать точно не стоит?
Если компания уже находится на «упрощенке», но объем выручки вот-вот превысит допустимые лимиты - велик соблазн открыть еще одно юридическое лицо с таким же видом деятельности, теми же учредителями и по тому же юридическому адресу, чтобы продолжить вести бизнес на льготных налоговых условиях.
Либо владельцу компании с общей системой налогообложения может прийти в голову здравая мысль разделить свой бизнес на два идентичных юридических лица с УСН, уложив выручку по каждому из них в законные лимиты и тем самым обеспечить снижение налоговой нагрузки.
Так вот. И в том, и в другом случае подобный «лобовой» путь будет являться незаконным, поскольку очевидна цель - намеренное снижение налогов. В последнее время налоговые инспекторы успешно доказывают неправомерность такого подхода в судебном порядке.
При дроблении бизнеса с целью снижения налогов необходимо соблюдать важнейшие правила безопасности.
Какую выгоду дает «упрощенка»?
Рассмотрим на конкретном примере, на сколько же можно снизить налоги путем замены одного юрлица на НДС двумя отдельными фирмами, работающими без НДС (т.е. применяющими «упрощенку»).
Допустим, выручка компании - 100 млн руб. / год. А ее расходы за тот же период составили 65 млн руб. (с НДС).
В этом случае за год компания должна отдать в государственную казну следующие суммы:
- 5,34 млн руб. в виде налога на добавленную стоимость ;
- 5,93 млн руб. в виде налога на прибыль .
- 5,25 млн руб. или 5,25% от выручки (если применяется режим УСН-15) ;
- 6 млн руб. или 6% от выручки (если применяется режим УСН-6) .
- в 2,5 раза – при дроблении бизнеса на 2 фирмы с УСН-15;
- в 2,2 раза – при дроблении бизнеса на 2 фирмы с УСН-6.
Правило безопасности № 1. Никакого стихийного открытия новых компаний
Оптимизация налогов – это проект. И, как любой проект, он требует грамотной предварительной подготовки. Поэтому первое, что важно понять, - это число участников новой бизнес-структуры.
Лучше исходить из прогнозного размера выручки на ближайший год. Это позволит правильно рассчитать - сколько новых юрлиц на «упрощенке» потребуется и поможет избежать бессистемного открытия новых ООО, как только показатели одного из них приблизятся к лимитам .
Правило безопасности № 2. Никакой аффилированности юридических лиц
Неизбежное подозрение в незаконном снижении налогов и совершении налогового преступления у ИФНС возникает, если у нескольких юридических лиц на «упрощенке» один и тот же генеральный директор или учредитель. Чтобы это увидеть – инспекторам достаточно получить информацию из открытых источников (например, из выписки ЕГРЮЛ).
Конечно, взаимозависимость участников сама по себе не является доказательством получения необоснованной налоговой выгоды и ухода от налогов. Но в большинстве случаев такая ситуация является поводом для тщательной налоговой проверки. И уже в рамках проверки инспекторы начнут копать вглубь и смогут доказать взаимосвязь между юр.лицами в целях налоговой оптимизации, если:
Организации плотно взаимодействуют между собой на нерыночных условиях. Например, для пополнения оборотных средств, одна компания предоставляет беспроцентные займы другой или продает ей товары по цене более низкой, чем у внешних контрагентов.
В целях безопасности, необходимо избегать пересечений в деятельности, таких как выдача займов друг другу, перепродажа товаров, работ или услуг. То есть чисто внешне деятельность компаний должна иметь независимый характер.
Либо взаимосвязь компаний должна быть убедительно обоснована деловыми задачами (см. ниже - «Правило безопасности №3»)
В компаниях оформлены одни и те же сотрудники. Как правило, в фирмы, созданные для распределения выручки, не нанимаются новые сотрудники. Финансовые документы подписывают те же менеджеры, что и в смежных организациях. Чаще всего они оформлены по совместительству, что недвусмысленно доказывает взаимосвязь компаний.
В целях безопасности, в каждой компании должен быть свой (пусть маленький) штат сотрудников, которые не будут оформлены по совместительству в других организациях группы.
Компании обслуживает одна и та же штатная бухгалтерия. Зачастую, несмотря на наличие нескольких, казалось бы, самостоятельных юридических лиц, финансовый учет по ним ведется одной и той же бухгалтерской службой, которая входит в инфраструктуру главной компании. При этом очевидно, что основным видом деятельности данной компании является продажа товаров или оказание услуг, а не ведение бухгалтерского учета. Это дает инспекторам повод считать, что именно данная компания является центром принятия решений и в действительности функционирует только она одна, а остальные существуют для экономии налогов.
Чтобы защитить свой бизнес от претензий налоговой - достаточно передать бухучет сопутствующих юрлиц на аутсорсин г в специализированную бухгалтерскую компанию.
Правило безопасности №3. Разделение бизнеса необходимо обосновывать деловыми целями
Если без аффилированности никак не обойтись, то при внедрении в инфраструктуру бизнеса нового юрлица необходимо иметь четкое представление о том, какую бизнес-цель оно будет преследовать. Официальная причина для разделения бизнеса должна быть убедительной в глазах налоговых инспекторов.
Например, компании в составе Группы могут продавать разные виды товаров. Или можно разграничить их деятельность по территориальному признаку. Вариантов много.
Но лишь в этом случае можно будет обосновать целесообразность наличия нескольких фирм на «упрощенке» в составе одной Группы компаний.
Правило безопасности № 4. Самостоятельность ведения деятельности каждого участника
Отсутствие самообеспечения – главная придирка налоговиков, наряду с взаимозависимостью. В глазах налоговиков каждая компания должна быть полностью самостоятельной. В чем же это выражается? Налоговая должна увидеть, что каждый участник является самостоятельной бизнес-единицей, т. е. на балансе есть основные средства, он несет расходы и имеет расчетный счет и профильных специалистов в штате. По нашему мнению, самостоятельность каждого юридического лица в части ведения бизнеса усиливает защиту в реальных судебных делах в рамках дробления и затрудняет реализацию субсидиарной ответственности.
Итак, придерживаясь вышеперечисленных принципов, дробление бизнеса может быть выгодным и удобным инструментом для законного снижения налогов. А в случае претензий со стороны ИФНС, всегда можно будет обосновать причины, по которым произошло разделение бизнес-процессов на разные фирмы, неналоговыми целями.
Поскольку деятельность каждой компании имеет свою специфику, мы разрабатываем индивидуальные решения под конкретного клиента.
Если Вам требуется грамотно разделить бизнес, или Вы хотите навести порядок в нескольких открытых ООО, не дожидаясь налоговой проверки и доначислений - наши налоговые консультанты всегда готовы помочь.
Надеемся быть Вам полезными!
Связаться с экспертом
Из-за несовершенства российского налогового законодательства бывает очень трудно определить, когда компания проводит меры по налоговой оптимизации, а когда уклоняется от налогов. Поэтому следует помнить, что даже если, на ваш взгляд, выбранные способы оптимизации укладываются в рамки действующего Налогового кодекса РФ, в некоторых случаях все же могут возникнуть претензии со стороны налоговых органов. В каких случаях операции по дроблению бизнеса являются правомерными, а в каких нет?
Публикация
Налоговая доля
Специалистов налоговых органов зачастую интересует рентабельность продаж – соотношение прибыли и полной себестоимости проданных товаров. Полученные значения они сравнивают со средними статистическими показателями по виду деятельности компании. Существенным считается 10-процентное отклонение от среднеотраслевого значения в меньшую сторону.
Соответственно, если доля уплаченных налогов не превышает 10–15% от всего дохода, то дополнительные меры по налоговой оптимизации не требуются. Когда эта доля начинает превышать 15%, то можно проводить оптимизацию.
Деловая цель
Следует обратить внимание, что в ходе оптимизации налогов компании важно не потерять деловую цель.
Определение понятия «деловая цель» в законодательстве отсутствует, поэтому существуют судебные решения по данному вопросу.
Специалисты налоговых органов считают, что налоговая оптимизация и налоговое планирование не могут быть самостоятельным объектом деловой цели.
В п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее – постановление Пленума ВАС РФ № 53) указано, что судом должно быть установлено наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Необходимо отметить, что в соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ № 53 налогоплательщик не обязан стремиться к наиболее выгодному для государства налогообложению, но совершаемые им сделки должны носить характер реальной экономической деятельности, т. е. его действия должны преследовать цель получения реального экономического эффекта не в виде налоговой выгоды.
Холдинг
Холдинг (от англ. holding "владение") – совокупность материнской компании и контролируемых ею дочерних и зависимых компаний.
Понятие "материнская компания" в действующем законодательстве также отсутствует. Поэтому дадим ему определение, принятое в периодической литературе.
Основное (материнское) общество – это хозяйственное общество, которое обладает возможностью определять решения иного (дочернего и (или) зависимого) хозяйственного общества в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом.
Холдинг – это совокупность компаний, связанных взаимозависимостью. Определение понятия "взаимозависимые лица" дано в ст. 20 НК РФ. С точки зрения закона это физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля этого участия превышает 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой организации через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
одно физическое лицо подчиняется другому по службе;
физические лица являются родственниками с точки зрения семейного законодательства.
Кроме того, согласно п. 2 ст. 20 НК РФ, суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Важным моментом в данном случае является то, что и материнская компания, и дочерние, и зависимые общества являются самостоятельными налогоплательщиками , т. е. несут все обязанности и обладают всеми правами, которыми наделяет налогоплательщика действующее законодательство.
В холдингах имеет место трансфертное ценообразование. Это реализация товаров или услуг в рамках группы связанных между собой лиц (холдинговых структур) по ценам, отличным от рыночных.
Методы разработки трансфертных цен
Существует три основных метода разработки трансфертных цен:
1. Метод сопоставимой неконтролируемой цены.
При выборе этого метода цены устанавливаются на основе:
прейскурантных цен на такие же или похожие услуги на рынке этих услуг;
прейскурантных цен на такие же услуги, оказываемые внешним заказчикам.
2. Метод цены перепродажи (не применим для бухгалтерских услуг).
В случае, когда перед продажей взаимозависимой стороне осуществляется передача товаров между взаимозависимыми сторонами, часто используется метод цены перепродажи.
Этот метод для получения цены товара при передаче перепродавцу уменьшает цену перепродажи на величину наценки, представляющей собой сумму, за счет которой перепродавец хотел бы покрыть свои издержки и получить соответствующую прибыль.
3. Метод "затраты плюс прибыль".
Данный метод применяется при невозможности использования метода сравнения примененной сторонами цены с рыночными ценами и метода последующей реализации. Для определения рыночной цены в таком случае учитывают прямые и косвенные затраты исполнителя услуг и к ним прибавляют наценку, обычную для данной сферы деятельности.
При выборе этого метода на каждый вид услуг должны быть разработаны плановые калькуляции, таким образом, объекты калькулирования должны соответствовать коммерческому составу оказываемых бухгалтерских услуг.
Использование трансфертного ценообразования является оптимизацией налогообложения, которая хоть и является законным правом налогоплательщика, но вызывает повышенный интерес со стороны налоговых органов.
Получение права на УСН
На практике достаточно распространенной схемой налоговой оптимизации является деление одной крупной организации, которая сама по себе не имеет возможности перейти на специальный налоговый режим в силу существующих ограничений и не может воспользоваться всеми соответствующими привилегиями, на несколько мелких компаний. Например, путем проведения реорганизации в форме разделения (выделения) либо создания новых организаций вместо обособленных подразделений.
Возникшие "дочки" создаются таким образом, чтобы соответствовать требованиям, которые установлены законом в отношении плательщиков единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения. После этого несколько формально самостоятельных организаций фактически продолжают свою деятельность как единое юридическое лицо, но используют при этом льготные режимы налогообложения.
Рассмотрим преимущества и недостатки перехода на УСН.
Условия и требования
На упрощенную систему налогообложения организации могут перейти либо с момента создания, либо с начала очередного года.
Обязательные условия и требования, которым организация должна соответствовать для применения данного налогового режима, следующие:
1. Ограничение по доходам. Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик утрачивает право на применение УСН, если его доходы по итогам отчетного (налогового) периода превысили 20 млн руб. При этом величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение УСН, подлежит индексации в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.12 НК РФ.
22 июля 2009 г. в «Российской газете» был опубликован Федеральный закон от 19.07.2009 № 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее – Закон № 204-ФЗ), который ввел ограничение в 45 млн руб. для перехода на УСН с 2010 г., а также приостановил действие п. 2 ст. 346.12 НК РФ, содержащего ограничение в 15 млн руб. для перехода на УСН, и указание на необходимость применения коэффициента-дефлятора. С 1 января 2010 г. ограничение по доходам на право применения УСН – не более 60 млн руб.
2. Ограничение по средней численности работников организации или предпринимателя. Средняя численность работников не должна превышать 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
3. Ограничение по видам деятельности. Не вправе применять УСН, в частности, организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом, производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых (подп. 8–9 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
4. Не должен применяется режим уплаты единого сельскохозяйственного налога (подп. 13 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
5. Организация не должна иметь филиалов и представительств (подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
6. В организации доля участия других организаций не должна составлять более 25% (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
7. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов организации не должна превышать 100 млн руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Специфические особенности
УСН имеет свою специфику, поэтому необходимо учитывать следующие моменты:
1. Применение УСН требует постоянного контроля за лимитами по доходам, по численности работников, по стоимости активов. На 2010 г. предельный доход для "упрощенцев" установлен в размере 60 млн. руб., по остальным показателям предельные значения такие же, как и при переходе на упрощенную систему (Закон № 204-ФЗ);
2. Перечень расходов, которые может учитывать при расчете налоговой базы "упрощенец", – закрытый (ст. 346.16 НК РФ), в отличие от расходов при общей системе. Такая особенность УСН имеет важное значение при выборе объекта налогообложения (объект налогообложения «Доходы» или «Доходы за вычетом расходы»);
3. Если сейчас, применяя общий режим налогообложения, организация имеет в налоговом учете убытки прошлых лет, то после перехода на УСН она не сможет уменьшить на них налоговую базу;
4. При переходе на УСН необходимо в IV квартале восстанавливать НДС с остатков товаров, с остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов;
5. При переходе на УСН надо не забыть учесть ряд переходных положений по учету доходов и расходов, в частности включить на дату перехода в доходы сумму авансов, полученных до перехода на УСН по договорам, исполнение которых планируется уже после перехода на УСН;
6. С 2011 г. увеличиваются ставки взносов во внебюджетные фонды. Если в 2010 г. с зарплаты работников нужно было уплачивать страховые взносы по ставке 14%, то в 2011 г. – уже по ставке 34%.
Таким образом, можно сделать вывод, что упрощенная система налогообложения адресована тем налогоплательщикам, которые ведут некрупный бизнес, не затрагивающий определенных сфер экономической деятельности.
Преимущества УСН
По сравнению с общим режимом налогообложения УСН обладает рядом преимуществ (см. табл. 1).
|
Преимущества |
УСН |
ОСНО |
|
Единый налог |
НДС, налог на прибыль, налог на имущество организаций |
|
|
Возможность выбора объекта налогообложения |
Единый налог может исчисляться следующими способами: |
Налог на прибыль исчисляется методом начисления и составляет 20% (2% – в федеральный бюджет, 18% – в бюджет субъектов РФ) |
|
1. Декларация по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, – 1 раз по итогам года. |
1. Бухгалтерская отчетность (форма 1, 2, 3, 4, 5) – по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев, год; |
|
|
|
||
|
Освобождение от ведения бухучета |
Могут не вести бухгалтерский учет, кроме учета основных средств и нематериальных активов. |
Должны вести бухгалтерский учет. |
Критерии недобросовестности
Налоговые органы издавна боролись и сейчас продолжаются бороться с описанными выше схемами, причем весьма успешно.
Основными критериями, по которым налогоплательщики признаются недобросовестными, являются:
1. Взаимозависимость нескольких организаций, применяющих специальные налоговые режимы . Это обстоятельство сразу наводит налоговые органы на мысль о том, что отношения взаимозависимости способствуют необоснованному применению таких режимов. Однако стоит заметить, что сам факт взаимозависимости организаций не может свидетельствовать об их недобросовестности. Но при этом он все-таки может служить своеобразной "отправной точки" по раскрытию налоговой схемы, выступая в роли сигнала инспекторам о том, что у налогоплательщика что-то нечисто.
2. Одна производственная база и общие затраты нескольких организаций . Юридически раздробив бизнес, "оптимизаторы" не придают значения тому, что деятельность ранее и вновь созданных организаций ведется по одному адресу, все организации арендуют одни и те же помещения, совместно используют основные средства, персонал и т. п. В итоге налоговые все больше подозревают налогоплательщиков в применении схемы. Если факт нахождения организаций по одному адресу носит чисто формальный характер (хотя и активно используется контролирующими органами в качестве доказательства единства созданных структур) и сам по себе еще ни о чем не свидетельствует, то иные факты совместного использования организациями ресурсов наводят на серьезные подозрения. Так, налоговые органы окончательно убедятся в наличии схемы, если столкнутся с такими обстоятельствами, как работа организаций в едином режиме, наличие общих помещений для деятельности, наем фактически одного и того же персонала. При таком "букете" признаков шансы убедить суд в недобросовестности налогоплательщика весьма велики.
Поводом для подозрений является и множество других факторов (общие контрагенты, отсутствие деловой цели в создании новых организаций и др.).
Получение права на ЕНВД
Рассмотрим еще один специфический подвид схемы по дроблению бизнеса – разделение бизнеса с целью получения (сохранения) права на уплату ЕНВД.
Изначально система налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход задумывалась как льготный режим для малого предпринимательства, также как и УСН. Как и в случае с УСН, применение ЕНВД предполагает замену трех налогов одним: вместо налога на прибыль, налога на имущество организаций и НДС налогоплательщик уплачивает всего один налог. И в этом случае так же, как и при применении УСН, имеет место уменьшение налогового бремени.
Дробление бизнеса с целью применения ЕНВД носит менее масштабный характер, чем его разделение с целью использования УСН.
Суть схемы по дроблению бизнеса с целью применения ЕНВД заключается в разделении активов для сохранения права на его уплату. Для реализации схемы нужно выполнить несложные юридические процедуры по открытию нового юридического лица, созданию штата работников, приобретению основных средств (здания, транспорт). После этого оба юридических лица будут осуществлять ту же самую деятельность, которую ранее осуществляла "старая" организация.
На первый взгляд все законно и правомерно. Но налоговые органы и здесь видят нарушения. На самом деле указанные операции по дроблению бизнеса не имеют деловой цели, поэтому налоговая выгода, возникающая у их организаторов, является неправомерной . Следовательно, участники данного механизма подвергаются серьезному риску доначисления "сэкономленных" сумм налогов, а также пеней и штрафов за просрочку в их перечислении.
Суть этой системы налогообложения заключается в том, что при исчислении и уплате ЕНВД налогоплательщики руководствуются не реальным размером своего дохода, а размером вмененного им дохода, который установлен НК РФ.
Вмененный доход – это потенциально возможный доход налогоплательщика ЕНВД, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины ЕНВД по установленной ставке (абз. 2 ст. 346.27 НК РФ).
Единый налог на вмененный доход может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении следующих видов предпринимательской деятельности :
1) оказание бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (утв. постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 № 163);
2) оказание ветеринарных услуг;
3) оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
4) оказание услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок);
5) оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;
6) розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли;
7) розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;
8) оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания;
9) оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;
12) оказание услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 кв. м;
13) оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей;
14) оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.
Система налогообложения в виде ЕНВД носит обязательный характер. Иными словами, организация не вправе выбрать, по какой системе будет платить налоги (общей, упрощенной или в виде ЕНВД), если одновременно выполняются следующие условия:
на территории осуществления предпринимательской деятельности в установленном порядке введен ЕНВД;
в местном нормативно-правовом акте о ЕНВД упомянут вид деятельности, которой занимается организация.
Если эти условия соблюдаются, то организация обязана перейти на систему налогообложения в виде ЕНВД 1 .
Особенности применения ЕНВД
ЕНВД имеет свою специфику, поэтому необходимо учитывать следующие ограничения:
1. Ограничение по средней численности работников организации или предпринимателя. Средняя численность работников не должна превышать 100 человек.
В указанную среднесписочную численность включаются работники всей организации в целом, в т. ч. работники филиалов, представительств и иных обособленных подразделений по всем видам предпринимательской деятельности независимо от применяемых режимов налогообложения 2 .
Существует две позиции в отношении того, какой показатель среднесписочной численности нужно учитывать в качестве условия перехода на ЕНВД и обратно.
Так, контролирующие органы в своих многочисленных письмах разъясняют, что если среднесписочная численность работников за какой-либо квартал составит менее 100 человек, то вернуться на ЕНВД необходимо с начала следующего квартала 3 .
И наоборот, если за какой-либо квартал среднесписочная численность работников организации составит более 100 человек, то право на применение режима ЕНВД утрачивается с начала этого квартала 4 .
2. Доля участия в организации других организаций не может превышать 25% 5 , за исключением:
организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25%;
организаций потребительской кооперации, осуществляющих свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 № 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации";
хозяйственных обществ, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с вышеуказанным Законом.
Нарушением данного запрета не считаются случаи, когда более 25% уставного капитала организации принадлежит РФ, субъектам РФ и муниципальным образованиям, унитарным предприятиям, государственным и муниципальным учреждениям поскольку они не являются юридическими лицами и не подпадают под определение понятия "организация" в целях его применения НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ) 6 .
Добавим, что ограничение по доле участия распространяется и на иностранных юридических лиц (филиалы иностранных организаций). Это также следует из определения понятия «организация», данного в ст. 11 НК РФ 7 .
Если доля участия в организации других организаций сократится до 25%, то данная организация должна перейти на ЕНВД с начала следующего квартала после квартала, в котором сократилась доля (абз. 2 п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ, письмо Минфина России от 14.07.2009 № 03-11-06/3/186). Причем кварталом, в котором произошло такое сокращение, по мнению чиновников, следует считать квартал, в течение которого зарегистрированы соответствующие изменения в учредительных документах 8 .
3. ЕНВД не может применяться налогоплательщиками ЕСХН, которые реализуют произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в рамках облагаемой ЕНВД деятельности по розничной торговле и общественному питанию (подп. 6–9 п. 2, абз. 2 п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ).
4. Система налогообложения в виде ЕНВД не применяется в отношении деятельности организаций (предпринимателей), подпадающей под ЕНВД, если таковая осуществляется в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности);
5. Система налогообложения в виде ЕНВД не применяется в отношении деятельности организаций (предпринимателей), подпадающей под ЕНВД, если таковая осуществляется в рамках договора доверительного управления имуществом (п. 1 ст. 1012 ГК РФ);
6. Система налогообложения в виде ЕНВД не применяется в отношении деятельности организаций (предпринимателей), которые относятся к категории крупнейших налогоплательщиков в соответствии со ст. 83 НК РФ. Критерии, в соответствии с которыми налогоплательщик признается крупнейшим, утверждены приказом ФНС России от 16.05.2007 № ММ-3-06/308@ "О внесении изменений в Приказ МНС России от 16.04.2004 № САЭ-3-30/290@".
При этом стоит отметить, что не имеет значения, где налогоплательщика поставили на учет в качестве крупнейшего: в специализированной межрайонной налоговой инспекции по крупнейшим налогоплательщикам или в обычной инспекции по месту его нахождения. Главное, чтобы у него было соответствующее Уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика (форма № 9-КНУ, утвержденная приказом ФНС России от 26.04.2005 № САЭ-3-09/178@).
Если же такого Уведомления нет, то до его получения в налоговом органе организация, формально соответствующая критериям крупнейшего налогоплательщика, должна применять ЕНВД на общих основаниях. На это указала ФНС России в письме от 22.10.2007 № 02-7-11/405@. На том, что статус крупнейшего налогоплательщика должен подтверждаться указанным Уведомлением, настаивает и Минфин России 9 .
В случаях, когда плательщик ЕНВД получил данное Уведомление от налоговых органов, перейти на общий режим налогообложения необходимо с начала следующего квартала 10 ;
7. Система налогообложения в виде ЕНВД не может применяться индивидуальными предпринимателями, перешедшими в соответствии с гл. 26.2 НК РФ на УСН на основе патента по тем видам деятельности, которые по решениям соответствующих представительных органов переведены на ЕНВД;
8. Система налогообложения в виде ЕНВД не может применяться учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения в части деятельности по оказанию услуг общественного питания, предусмотренной подп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, если такие услуги являются неотъемлемой частью процесса функционирования этих учреждений и оказываются непосредственно данными учреждениями;
9. Система налогообложения в виде ЕНВД не применяется организациями и индивидуальными предпринимателями, оказывающими услуги по сдаче в аренду автозаправочных и автогазозаправочных станций (относящиеся к видам деятельности, предусмотренным подп. 13, 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ);
10. При совмещении деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, облагаемой налогами по ОСНO, налогоплательщик обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Преимущества ЕНВД
Преимущества ЕНВД по сравнению с общим режимом налогообложения представлены в табл. 2.
|
Преимущества |
ЕНВД |
ОСНО |
|
|
Юридические лица и индивидуальные предприниматели |
Юридические лица |
Индивидуальные предприниматели |
|
|
Замена нескольких налогов одним |
ЕНВД |
Налог на прибыль, НДС, налог на имущество организаций. |
НДФЛ с предпринимательской деятельности, НДС, налог на имущество физических лиц. |
|
Объем и периодичность сдаваемой отчетности |
1. Декларация по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением ЕНВД, – 1 раз по итогам квартала. |
1. Бухгалтерская отчетность (форма 1, 2, 3, 4, 5) – по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев, год; |
1. Декларация по НДФЛ с дохода предпринимательской деятельности – 1 раз в год; |
|
1. По страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам: |
|||
Фирмы-однодневки
Несмотря на общеизвестность многих схем уклонения от уплаты налогов и наличие обширных материалов судебной практики, связанных с привлечением руководителей хозяйствующих субъектов к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ, проблема неуплаты налогов организациями все еще актуальна.
Регистрируемые подставные организации не имеют ничего общего с системой оптимизации налогообложения. Отличие заключается, прежде всего, в следующем:
в цели, которая преследуется при осуществлении хозяйственной деятельности налогоплательщиком (при создании подставных организаций она проявляется в направленных действиях по уклонению от уплаты налогов, которые содержат признаки преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ);
используемые схемы ухода от налогов направлены на неправомерное перераспределение полученных доходов от налогов (сборов) между государством – их законным получателем и частным лицом – предпринимателем в пользу последнего путем умышленного использования им или его окружением различных приемов для получения личной материальной выгоды. Незаконный доход может быть получен путем создания предпринимателем временных подставных фирм, дробления юридического лица на обособленные структуры, реально не участвующие в хозяйственном процессе, и других противоправных действиях.
Для уклонения от уплаты налогов руководителями регистрируемых фирм-"однодневок" широко используется оформление фиктивных документов : договоров по оказанию различных услуг (поставка, подряд, техническое обслуживание оборудования, сервисные функции), смет, актов выполненных работ и др.
1 Cм. письма Минфина России от 31.08.2007 № 03-11-04/3/337, от 08.12.2006 № 03-11-04/3/532.
2 См. письма Минфина России от 10.11.2008 № 03-11-02/126, от 29.10.2008 № 03-11-04/3/485, от 27.10.2008 № 03-11-04/3/488, от 22.10.2008 № 03-11-04/3470, от 13.10.2008 № 03-11-05/248, от 07.10.2008 № 03-11-04/3/455, 07.10.2008 № 03-11-05/241, от 04.09.2008 № 03-11-04/3/415, ФНС России от 25.06.2009 № ШС-22-3/507@.
3 См. письма Минфина России от 18.08.2009 № 03-11-06/3/215, от 04.08.2009 № 03-11-06/3/202, от 01.07.2009 № 03-11-06/3/177, от 09.04.2009 № 03-11-06/3/94, от 03.04.2009 № 03-11-06/3/92, от 24.03.2009 № 03-11-06/3/75, от 17.03.2009 № 03-11-09/104, от 17.03.2009 № 03-11-06/3/62, от 27.02.2009 № 03-11-06/3/47, от 22.10.2008 № 03-11-05/252, разъяснения ФНС России от 08.12.2008 "По порядку применения с 01.01.2009 положений подпункта 1 пункта 2.2, а также пункта 2.3 статьи 346.26 НК РФ. Позиция ФНС России, согласованная с Минфином России".
4 См. письма Минфина России от 10.06.2009 № 03-11-06/3/157, от 25.05.2009 № 03-11-06/3/146, от 30.04.2009 № 03-11-06/3/120.
